摘要： 旅游产业是一个供应链，旅行社处于供应链的核心地位，其前端供应商包括酒店、景点、航空公司，后端客户涉及代理商、地接社、消费者，内部供应链包括导游、计调等。旅行社所做的每一项决策——包括税收筹划决策——都必须考虑对供应链上下游以及自身员工的影响，否则会使整个供应链税收总成本上升，竞争力降低，而且税收筹划效果也会因供应链成员的不配合而大打折扣。本文从供应链合作角度，探讨旅行社的税收筹划方案，以期对行业发展有所借鉴。
Abstract： The tourism industry is a supply chain， travel agency is the core of the supply chain， its front-end suppliers include hotels， scenic spots， airlines， its back-end clients involve agents， local travel agency， consumers， and its internal supply chain include the guide， arrangement etc. Every decision of travel agency——including tax planning decisions——must consider the influence on its upstream and downstream of supply chain and its own employees， otherwise the total tax cost of the whole supply chain will rise， the competitiveness will reduce， and the effect of tax planning will be selled at a discount by the noncooperation of the supply chain members. From the perspective of supply chain cooperation， this article discussed the tax planning scheme of travel agency， so as to make reference to the industry development.
关键词： 旅行社；税收筹划；供应链
Key words： travel agency；tax planning；the supply chain
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1006-4311（2013）18-0027-02
0 引言
据《2012年度中国旅行社产业发展报告》统计，2011年度全国旅行社营业收入2871.77亿元，同比增长8.41%，营业成本2661.27亿元，同比增长11.18%，营业税金及附加13.06亿元，同比增长2.25%；所得税7.63亿元，同比增长10.08%。数据显示，旅游业快速发展带来的收入增加，已为营业和税收成本所吞噬。本文拟以旅游供应链为视角，对处于供应链核心地位的旅行社税收筹划进行探讨。
1 旅行社与供应商协作的税收筹划
旅游供应链是一条服务型供应链，旅行社的供应商是为旅行社生产旅游产品提供必要生产要素的企业，在旅游供应链上位于旅行社的上游，包括饭店、交通部门、景点、娱乐购物等满足旅游者在旅游过程中所有需求的企业。旅行社与供应商的协作，要最大限度地保障双方利益总和最大化，税收及其他成本最小化，建立共赢的利益机制。
《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十七条第二款规定：“旅游企业组织旅游团在中国境内旅游的，以收取的旅游费减去替旅游者支付给其他单位的房费、餐费、交通、门票和其他代付费用后的余额为营业额。”《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定：旅游业务以全部收费减去为旅游者付给其他单位的食、宿和交通费用后的余额为营业额；旅游企业组织旅客在境内旅游，改由其他旅游企业接团的，其销售额比照条例第五条第（二）项规定确定。根据上述规定，旅行社营业税计税营业额的确定不是以向旅游者收取的全部价款为计税营业额，而是允许旅行社从开展旅游业务收费收入中减去一定费用，以其余额为旅行社计税营业额。
根据2011年新修订的《营业税暂行条例》第五条第二款规定，旅行社营业税计征基数予以扣除的项目为住宿费、餐费、交通费、旅游景点门票和支付给其他接团旅游企业的旅游费等五项。而旅行社用自己的车接送旅客、为旅客买保险、发给旅客帽子等旅行用品的支出，不能在税前扣除。因此，旅行社在旅游业务开展之前，从供应商的选择开始，到合作中的具体事项，都要为税收筹划服务。旅行社的营业税筹划时，应尽可能做到抵扣金额最大化、涉税风险最小化。
一是对于可以扣除项目应及时取得合法有效凭证，以保证全额扣除。所谓“合法、有效凭证”，是指填制内容、方式符合有关税收法规、财务会计制度规定的会计凭证（包括原始凭证和记账凭证）。其中，合法的原始凭证包括套印税务机关发票监制章的发票以及经省级税务机关批准不套印发票监制章的专业发票和财政部门管理的行政性收费收据以及经财政部门、税务部门认可的其他凭证。目前，部分旅行社存在使用不合法凭证列支相关成本、费用的现象。存在以企业自制的“回程车（船、机）票证明单”代替正式发票；原始凭证所载金额与记账凭证不一致，或明显与所载业务无关；以业务复杂、搜集困难为由，未妥善保管或粘贴涉及的景点门票、车（船、机）票，仅代表性地粘贴一张或几张车（船、机）票或门票，其余以自制的《证明单》代替正式发票等现象。旅行社应适时做好对经办人员的财务及税务知识培训，教育导游、业务等相关人员认识发票、识别发票，了解哪些项目可抵、哪些不可抵，哪些是“合法、有效凭证”、哪些不是，为纳税申报做准备。二是在选择游客交通工具外包还是自购时，考虑税收影响因素。因为外包交通费可作为扣除项目而旅行社自购旅行车接送旅客则不可，对二者的成本要进行比较；三是在选择目的地景点时，如果包括农家乐项目，那么尽量选择注册为公司或者可以代开发票的农家乐，以保证代收住宿费、餐费可以抵扣。四是切忌以管理和组织经营所发生的自身应负担的费用进入扣除项目进行抵扣。如：导游、司机或管理人员所发生的住宿费、交通费、差旅费、餐费计入扣除项目，进行抵扣。五是为避免税务风险，旅行社应尽量做到：将旅游合同作为原始凭证附在记账凭证下；按旅游团队分别核算收支，使收入与支出相配比；不将团队自费项目等与报价无关的发票作为团队成本列支。
2 旅行社与下游客户协作的税收筹划
旅行社的客户是接受旅行社旅游服务的企业或个人，在旅游供应链上位于旅行社的下游，包括散客、同行和大客户等。
2.1 旅行社与大客户的税收筹划协作 在旅行社与下游大客户博弈过程中，占优势地位的通常是处于下游的客户，客户有时会将自身的税负和税务风险转嫁到旅行社身上。因此，从供应链角度出发，旅行社的税收筹划除了要考虑降低自身税负和税务风险，还必须兼顾处于供应链下游接受旅游服务的客户的利益。
其一，在旅行社进行营业税筹划过程中，要考虑接受服务客户的所得税涉税风险。目前，除旅游综合费收入以外，代办会务是目前旅行社增长较快的一项业务。旅行社代办会务，一般有两种操作方式，一种是由旅行社直接开票给客户，发票种类为“其他服务业发票”，发票内容为会务费；另一种是旅行社只收取中介费，会务费发票由承办酒店代开。《企业所得税税前扣除办法》对企业的会议费列支规定为：纳税人发生的与其经营活动有关的合理的会议费，主管税务机关要求提供证明资料的，应能够提供证明其真实性的合法凭证，否则，不得在税前扣除。会议费证明材料应包括：会议时间、地点、出席人员、内容、目的、费用标准、支付凭证等。在具体操作过程中，如采取第一种方式，由旅行社直接开票给客户，那么就要对旅游和会务两种经营业务分别核算，并保留有关合同，否则在税务稽查中，对旅行社不能准确区分有多少是会议业务收入、多少是旅游业务收入的，全额按服务业5%征收营业税。如采取第二种方式，旅行社代办会议，与会议相关的餐费、住宿费等发票由相关宾馆、酒店代开，有可能影响到参会单位所得税抵扣，加大客户的涉税风险。只有当参会单位与当地税务机关沟通后采纳。另外，根据《国务院关于加快发展旅游业的意见》，允许旅行社参与政府采购和服务外包。旅行社代办政府采购会务时，如果存在个别地区旅行社发票入账难，则可以由上游合作酒店提供发票作为公务活动的报销凭证。
其二，在旅行社进行营业税筹划过程中，不能随意变更发票内容，特别注意会务服务包含旅游服务的情况。根据《中华人民共和国发票管理办法》，纳税人在开具发票时，不得变更品名和金额。根据国家税务总局《关于旅行社费用税前扣除问题的批复》（国税函[2004]329号）第三条规定，凡属于个人（集体）旅游等消费性质的机车船票，均不得在其受雇或投资的企业作为企业费用在税前扣除。旅行社在实际操作过程中，对于承办包含旅游服务的会务，两项业务应分别核算，并按照不同的营业税税目计算缴纳营业税。发票开具时，旅游综合费收入开旅游业发票，开票内容为旅游费；会务费收入开具其他服务业发票，开票内容为会务费。在发票开具之前，应积极与税务管理部门沟通，并仔细核实会务费的抵扣问题，以避免日后的税务风险。现实情况是，仍有个别旅行社为扩大销售，违规将旅游费并入会务费开票，那么，实际内容为旅游费的项目，参会单位将不能在企业所得税前扣除。且依据《财政部、国家税务总局关于企业以免费旅游方式提供对营销人员个人奖励有关个人所得税政策的通知》，参会人员还涉及到补缴个人所得税的问题。
2.2 旅行社与散客协作的税收筹划 与大客户相比，旅行社与众多散客的关系表现地更为复杂。一方面，近年来旅游市场频出零负团费、强迫购物、随意增加自费项目等不正规服务现象，造成游客对旅行社普遍不信任；另一方面，从税收角度讲，由于自费旅游的散客大多没有索取正式发票的习惯，旅行社常与散客形成合谋，团款以现金收取，收款收据代替发票，从而少计收入、偷逃税款，而散客也借此与旅行社谈判，降低旅游服务收费。从表面上看，这么做确实可以达到旅行社和散客的“双赢”；但从长远看，旅行社这样做会使自身信誉严重受损，造成了散客更大的不信任，不仅加大了自身的税务风险，也为未来的市场开拓带来隐患，是一种不可取的短期行为。
3 旅行社与导游协作的税收筹划
导游是旅游供应链中非常重要的一个环节，旅行社是导游的管理者，旅行社的税收筹划同样不可忽视导游的利益诉求。目前，导游与旅行社关系主要分为雇佣关系与非雇佣关系两种，前者属于全职导游，后者属于兼职导游。对于全职导游，应按照税目“工资、薪金所得”缴纳个人所得税；对于兼职导游，应按照“劳务报酬所得”税目缴纳个人所得税。无论哪一种，都存在着旅行社代扣代缴导游个人所得税的机制不健全、导游收入不实等问题。
从导游的收入构成来看，大部分导游特别是兼职导游基本工资很少，收入主要靠额外增加景点、进店购物等手段获得，这些以现金（提成、回扣、小费等）形式支付给导游的收入，属于向游客提供非有形商品推销代理服务活动收入，虽未在账面反映但按规定还是应该缴纳个人所得税的。而鉴于这部分收入来源的多渠道性和支付方式的特殊性，实践中却较难为旅行社掌控，或者旅行社不愿掌控，造成个人所得税的流失。针对这种现象，旅游社应加强财务核算，规范导游人员报酬管理制度，及时对导游做好税法知识培训；同时，尽可能完善导游收入结构，加大固定工资比例，变隐性收入为显性收入，这样不但可以降低税务风险，还可以减少导游流动性、提升员工归属感。
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[8]中华人民共和国财政部、国家税务总局令.中华人民共和国营业税暂行条例实施细则[Z].第52号.
本文由赵霞等人通过我们顺利刊发在【价值工程】杂志中，字数：2846,经过作者赵霞同意,为您分享全文，如有疑问，请联系我们！
